ISS na Exportação de Serviços: Onde Ocorre o Resultado do Serviço?

A expansão do trabalho remoto transformou uma questão clássica do direito tributário municipal em problema cotidiano de empresas de tecnologia, consultorias, agências, escritórios e prestadores intelectuais.

Uma sociedade brasileira pode executar integralmente seu trabalho no Brasil para cliente domiciliado nos Estados Unidos, Europa ou Ásia. Nessa hipótese, surge a pergunta: o serviço é uma exportação não sujeita ao ISS ou o imposto continua devido porque o resultado ocorreu no Brasil?

A resposta depende da estrutura concreta da prestação.

1. A Regra da Lei Complementar nº 116/2003

O art. 2º, I, da Lei Complementar nº 116/2003 estabelece que o ISS não incide sobre as exportações de serviços para o exterior.

O parágrafo único, contudo, limita a regra:

não se enquadram como exportação, para esse fim, os serviços desenvolvidos no Brasil cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.

A lei, portanto, não usa apenas o domicílio do contratante. Ela exige examinar o resultado.

2. Cliente no Exterior Não É Suficiente

Três circunstâncias costumam ser tratadas como prova de exportação, mas nenhuma é suficiente isoladamente:

• o contratante possui sede no exterior;
• a invoice é emitida em dólar ou euro;
• o pagamento vem de uma conta estrangeira.

Esses elementos demonstram internacionalidade econômica da relação. Não demonstram necessariamente que o resultado do serviço ocorreu fora do Brasil.

O ISS exige uma análise própria.

3. O Que Significa “Resultado” do Serviço?

A expressão não foi definida de forma exaustiva pela Lei Complementar nº 116/2003. Por isso, sua interpretação foi construída por doutrina, administrações tributárias e tribunais.

Uma leitura possível seria associar o resultado à utilidade ou fruição econômica percebida pelo tomador. Outra leitura, mais restritiva, aproxima o resultado da conclusão ou aperfeiçoamento da própria atividade contratada.

A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça demonstra que a simples existência de benefício econômico posterior no exterior não basta, em todos os casos, para caracterizar exportação.

É necessário identificar qual resultado o contrato efetivamente prometeu entregar e onde esse resultado se verifica.

4. O Precedente Clássico: REsp 831.124/RJ

No REsp 831.124/RJ, julgado em 2006, o STJ examinou serviços realizados no Brasil para empresa estrangeira e concluiu que não havia exportação quando o resultado da própria atividade se verificava no território nacional.

O precedente tornou-se referência porque rejeitou a ideia de que o simples envio de um produto intelectual ou de informações ao exterior deslocaria automaticamente o resultado da prestação.

Desde então, o caso concreto e a delimitação do objeto contratual tornaram-se centrais.

5. O STJ Reafirmou Essa Linha em 2023

No REsp 2.075.903/SP, julgado em agosto de 2023, o STJ analisou serviços de exame, pesquisa, coleta, compilação e fornecimento de dados ligados a produtos farmacêuticos.

Embora o contratante estivesse no exterior e utilizasse as informações em atividades posteriores, o Tribunal entendeu que o resultado dos serviços contratados era verificado no Brasil, onde a própria prestação se completava.

O STJ distinguiu a fruição posterior realizada pela empresa estrangeira do resultado do serviço contratado.

Essa distinção é particularmente importante para atividades intelectuais e digitais.

6. A Jurisprudência Mais Recente Continua Exigindo Análise do Objeto Contratado

Em Informativo publicado em junho de 2026, o STJ examinou agenciamento de viagens internacionais. A Corte concluiu que a atividade de intermediação produzia seu resultado no Brasil, ainda que os serviços turísticos finais fossem usufruídos no exterior.

O fundamento foi que o objeto contratado da intermediária se esgotava na aproximação entre cliente e fornecedores e na efetivação da intermediação.

Mais uma vez, o local de fruição econômica posterior não foi tratado como sinônimo automático de local do resultado.

7. E no Caso de Software, Design, Consultoria ou Trabalho Remoto?

Esses setores exigem ainda mais cuidado.

Considere alguns cenários hipotéticos.

Desenvolvimento de software

Uma empresa brasileira desenvolve módulo exclusivo para plataforma estrangeira, entregue e integrado a sistema utilizado fora do Brasil.

Há argumentos para sustentar que o resultado contratual se projeta no exterior, especialmente se a utilidade objeto do contrato somente se concretiza na operação estrangeira. A conclusão, contudo, depende do contrato, da entrega e da forma como o serviço se completa.

Suporte administrativo remoto

Uma empresa brasileira presta suporte virtual para empresa estrangeira e toda a estrutura apoiada está fora do país.

A Receita Federal, na Solução de Consulta Cosit nº 73/2025, reconheceu determinada operação de assistência e suporte administrativo remoto como exportação para fins do Simples Nacional, observadas as condições descritas na consulta.

Gestão de operação brasileira

Uma consultoria brasileira é contratada por matriz estrangeira para gerir atividade executada no Brasil.

Nesse caso, mesmo com pagador estrangeiro, a existência de resultado material ligado à operação brasileira pode afastar a caracterização de exportação.

Os exemplos mostram por que rótulos como “TI”, “consultoria” ou “cliente internacional” são insuficientes.

8. O Contrato É Essencial, Mas Não Resolve Sozinho

O contrato deve descrever corretamente:

• qual é o serviço;
• qual é a entrega prometida;
• quem recebe a entrega;
• onde a entrega é implementada;
• onde a atividade produz seu resultado;
• quais sistemas, mercados ou operações são impactados;
• como ocorre a aceitação do serviço.

Uma cláusula dizendo genericamente que “o resultado ocorre no exterior” não substitui a realidade.

A documentação precisa ser coerente com os fatos.

9. Quais Provas Ajudam a Demonstrar o Local do Resultado?

Dependendo da atividade, podem ser relevantes:

1. contrato e anexos técnicos;
2. ordens de serviço;
3. especificações de entrega;
4. registros de aceite;
5. logs de implantação;
6. ambiente em que o produto ou serviço é utilizado;
7. identificação dos usuários finais;
8. relatórios de execução;
9. comunicações com o cliente;
10. invoice e NFS-e;
11. comprovação do fluxo financeiro;
12. documentação que demonstre se a prestação atende operação brasileira ou estrangeira.

Não existe um documento único capaz de resolver todos os casos.

10. O Local de Execução É Diferente do Local do Resultado

Outro ponto importante: o serviço pode ser executado fisicamente no Brasil e ainda assim ser discutido como exportação.

A própria estrutura da LC nº 116/2003 admite essa possibilidade ao falar em serviços “desenvolvidos no Brasil” cujo resultado aqui se verifique. Se todo serviço executado no Brasil fosse automaticamente tributado, a ressalva seria desnecessária.

Portanto, a localização do profissional ou da equipe é relevante, mas não encerra a análise.

11. A Entrada de Divisas Resolve a Questão?

Não para fins de ISS.

O fluxo cambial pode ser relevante para outros regimes e para a prova da operação internacional, mas a não incidência do ISS está vinculada ao conceito de exportação previsto na LC nº 116/2003.

Receber em moeda estrangeira, converter câmbio ou manter o valor no exterior não define o local do resultado.

A possibilidade de uma empresa brasileira manter receitas de exportação em conta no exterior é tema cambial distinto.

12. Simples Nacional e ISS Não Devem Ser Confundidos

Empresas do Simples Nacional frequentemente analisam a mesma operação em mais de uma camada:

• classificação da receita no PGDAS-D;
• incidência ou não de ISS;
• tratamento de PIS/Pasep e Cofins dentro do regime;
• eventual Fator R;
• documentação fiscal.

As regras dialogam, mas não devem ser tratadas como uma única pergunta.

A Receita Federal possui soluções de consulta específicas sobre exportação de serviços no Simples Nacional. Elas ajudam a compreender a interpretação administrativa, mas não substituem a análise municipal e judicial do ISS quando houver controvérsia sobre o resultado.

13. Exemplo Comparativo

Empresa A, sediada em Porto Alegre, produz relatório técnico cuja elaboração, validação e conclusão ocorrem integralmente no Brasil. O cliente estrangeiro utiliza o relatório posteriormente em outro país.

A depender do objeto contratado, a linha jurisprudencial do STJ pode sustentar que o resultado do serviço ocorreu no Brasil, ainda que a utilidade econômica posterior se projete no exterior.

Empresa B desenvolve e implementa uma solução digital que somente entra em funcionamento em infraestrutura estrangeira e é utilizada exclusivamente na operação internacional do cliente.

Nesse segundo cenário, há elementos mais fortes para discutir resultado no exterior, mas a conclusão exige exame da entrega efetivamente contratada.

O contraste demonstra que a análise é funcional, não meramente geográfica.

14. Checklist para Avaliar uma Operação

Antes de tratar uma receita como exportação de serviços para fins de ISS, convém responder:

1. qual é exatamente o objeto do contrato?
2. qual é a entrega final?
3. onde essa entrega se considera concluída?
4. quem utiliza diretamente o serviço?
5. a prestação atende operação localizada no Brasil?
6. existe etapa essencial posterior fora do país ou apenas uso econômico do resultado?
7. o contrato corresponde à realidade operacional?
8. a nota fiscal utiliza classificação coerente?
9. a documentação comprova o fluxo internacional?
10. há orientação municipal específica ou precedente aplicável ao tipo de serviço?

Conclusão

A não incidência do ISS sobre exportações de serviços não depende apenas da existência de cliente estrangeiro. O critério decisivo previsto na LC nº 116/2003 é o local em que se verifica o resultado do serviço.

A jurisprudência do STJ tem rejeitado soluções automáticas baseadas apenas na fruição econômica posterior no exterior. O objeto contratado, a conclusão da prestação e a realidade documental precisam ser examinados em conjunto.

Empresas que operam internacionalmente devem estruturar contrato, documento fiscal e evidências de execução antes de escolher a classificação tributária. Corrigir a narrativa documental depois de uma fiscalização costuma ser muito mais difícil do que organizar a operação desde o início.

Este artigo tem caráter meramente informativo e não constitui aconselhamento jurídico. A aplicação da regra depende do serviço concreto, do município competente e da documentação da operação.

Fundamentação Legal e Referências

• Lei Complementar nº 116/2003, art. 2º, I e parágrafo único: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp116.htm
• STJ, REsp 831.124/RJ, Primeira Turma, julgado em 15/08/2006: https://processo.stj.jus.br/
• STJ, REsp 2.075.903/SP, Segunda Turma, julgado em 08/08/2023, Informativo nº 782: https://processo.stj.jus.br/jurisprudencia/externo/informativo/?livre=%40CNOT%3D020134
• STJ, Informativo nº 891/2026, interpretação do resultado em agenciamento de viagens internacionais: https://processo.stj.jus.br/jurisprudencia/externo/informativo/
• Receita Federal, Solução de Consulta Cosit nº 73/2025, exportação de serviço de assistência e suporte administrativo no Simples Nacional: https://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/consulta.action?termoBusca=Solu%C3%A7%C3%A3o%20de%20Consulta%2073%202025
• Receita Federal, Solução de Consulta Cosit nº 185/2025, resultado no Brasil em receitas de publicidade e interações: https://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/consulta.action?termoBusca=Solu%C3%A7%C3%A3o%20de%20Consulta%20185%202025